Налог на доходы иностранных организаций

Зарубежные компании могут получать доходы в нашей стране по-разному. Часть из них действует и зарабатывает деньги через свои постоянные представительства и отделения в России. По общему правилу ими признаются обособленные подразделения фирмы или другое место деятельности, через которое на постоянной основе осуществляется предпринимательская деятельность: выполняются работы, оказываются услуги, продаются товары со складов на российской территории (ст. 7, п. 2 ст. 306 НК РФ).

Минфин РФ по этому поводу дал следующие пояснения (письма от 03.04.2023 № 03-08-05/29284, от 16.03.2022 № 03-08-05/19776, от 30.04.2021 № 03-08-05/33662):

• под местом деятельности понимается любое помещение или его часть, средства, оборудование или установки, используемые компанией для ведения коммерческой деятельности. При этом не имеет значения, используются они только для этой цели или нет. Местом деятельности могут признать даже помещение другого предприятия, и территорию, на использование которой у фирмы не было никакого права;
• регулярность деятельности определяется с учетом характера, количества и содержания сделок в каждом конкретном случае. Единичные операции не говорят о регулярной деятельности. Так, если зарубежная компания купила российские ценные бумаги, это не считается основанием для признания деятельности через постоянное представительство (письмо ФНС РФ от 26.05.2021 № СД-4-3/7299). Ситуация меняется, если такие операции происходят периодически;
• предпринимательской считается деятельность, цель которой – получение прибыли. При этом деятельность необязательно должна быть связана с производством и быть постоянной. Главное, чтобы она носила регулярный характер.

Иностранная фирма рассматривается как имеющая отделение в России и в тех случаях, когда она (п. 9 ст. 306 НК РФ):

• поставляет с российской территории принадлежащие ей товары, полученные путем переработки на таможенной территории или под таможенным контролем;
• на регулярной основе ведет в нашей стране коммерческую деятельность через зависимого агента, который не является брокером или комиссионером.

Другие иностранные компании получают прибыль от источника в нашей стране, не связанного с деятельностью российского отделения, или доход от деятельности, не образующей постоянное представительство. Работа зарубежной компании не приводит к образованию постоянного представительства в России, если фирма:

• ведет в нашей стране только деятельность подготовительного или вспомогательного характера. К примеру, использует сооружения и содержит запасы своих товаров исключительно для их хранения, демонстрации и последующей поставки (п. 4 ст. 306 НК РФ);
• владеет имуществом на российской территории — ценными бумагами, долями в капитале российских организаций (п. 5 ст. 306 НК РФ);
• заключила договор простого товарищества или иной договор о совместной деятельности в нашей стране, но не ведет в его рамках коммерческую деятельность (п. 6 ст. 306 НК РФ);
• оказывает услуги по предоставлению персонала на российской территории — если сотрудники действуют исключительно от имени и в интересах компании, в которую они направлены (п. 7 ст. 306 НК РФ);
• ввозит в Россию или вывозит из нее товары, в том числе по внешнеторговым контрактам (п. 8 ст. 306 НК РФ);
• является взаимозависимой с лицом, которое ведет деятельность на территории нашей страны, но не признается зависимым агентом этой фирмы (п. 10 ст. 306 НК РФ);
• предоставляет на российской территории услуги через Интернет в электронном виде (п. 1 ст. 174.1, п. 14 ст. 306 НК РФ).

При этом должно выполняться условие, при котором у иностранной компании отсутствуют признаки, указанные в абз. 1 п. 9 ст. 306 НК РФ.

От того, как именно иностранные юридические лица получают прибыль в нашей стране, будет зависеть и налогообложение их дохода.

В то же время российское налоговое законодательство содержит термин «контролируемые иностранные организации». Это нерезиденты РФ или иностранные структуры без образования юридического лица, контролирующим лицом которого является резидент РФ. Все российские собственники обязаны направлять уведомление фискалам о наличии компаний, приносящих им доход за рубежом, а также уплачивать налоги с получаемой за границей прибыли. 

Зарубежные фирмы уплачивают налог на прибыль с доходов своих отделений или постоянных представительств в России, а также с доходов от источников в нашей стране.

Разница в том, что налог с доходов от деятельности постоянного представительства иностранная компания рассчитывает и уплачивает самостоятельно. Обычно налог исчисляется отдельно по каждому отделению. Налог на прибыль по итогам года, а также авансовые платежи по налогу с доходов российских отделений зарубежная фирма уплачивает в те же сроки, что и российские организации.

Если же прибыль от источника в России не связана с работой российского отделения или иностранная компания получает доход от деятельности, не образующей постоянное представительство в нашей стране, налог с этих доходов исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет налоговый агент.

Прибыль контролируемой зарубежной компании обычно приравнивается к прибыли контролирующего лица и учитывается у него при расчете налога на прибыль (п. 2 ст. 25.15 НК РФ). Определяется она по данным финансовой отчетности контролируемой организации или по правилам главы 25 НК РФ (п. 1 ст. 309.1 НК РФ). Налог на прибыль в этом случае исчисляется с суммы доходов в валюте, переведенных в рубли по среднему курсу, установленному Центробанком России (п. 2 ст. 309.1 НК).

Ставки обязательного платежа зависят от того, связан ли облагаемый доход с работой постоянного представительства зарубежной компании в нашей стране или нет, а также от вида полученной прибыли.

Доходы постоянного представительства облагаются налогом на прибыль по основной ставке 20 процентов, которая разбивается на две части (п. 1 ст. 284, п. 6 ст. 307 НК РФ):

• 3 процента — для расчета налога, идущего в федеральный бюджет;
• 17 процентов — для расчета налога, идущего в региональные бюджеты.

Законом российских регионов могут быть установлены пониженные ставки для исчисления налога в части, перечисляемой в бюджет субъектов (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Для некоторых видов прибыли, относящихся к постоянному представительству, устанавливаются специальные ставки (пп. 3 п. 3, п. 4 ст. 284, п. 6 ст. 307, пп. 1—3 п. 1 ст. 309 НК РФ):

• ставка 15 процентов — по дивидендам, полученным от российских компаний, другому доходу от распределения прибыли или имущества в пользу зарубежной фирмы, а также по процентам в отношении государственных и муниципальных ценных бумаг, перечисленных в пп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ;
• ставка 9 процентов — в отношении процентов по муниципальным ценным бумагам, выпущенным до 01.01.2007, перечисленным в пп. 2 п. 4 ст. 284 НК РФ. При этом условиями их выпуска и обращения должно быть предусмотрено получение доходов в виде процентов (пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ);
• ставка 0 процентов — по процентам в отношении государственных и муниципальных ценных бумаг, перечисленных в пп. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ, если условиями их выпуска и обращения предусмотрено получение доходов в виде процентов (пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Налог, исчисленный по специальным ставкам, целиком зачисляется в федеральный бюджет (п. 6 ст. 284 НК РФ).

Если зарубежная фирма приобретает доход от источников в нашей стране, не связанных с работой ее постоянных представительств, то налог с этих доходов рассчитывает и удерживает налоговый агент (п. 1 ст. 310 НК РФ). Ставки налога в данном случае, как правило, находятся в зависимости от вида дохода, выплачиваемого зарубежной компании, а в некоторых случаях и от порядка исчисления налоговой базы:

• ставка 10 процентов применяется при расчете налога с доходов (пп. 2 п. 2 ст. 284, п. 1 ст. 310 НК РФ) от международных перевозок, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ. Аналогичная ставка действует при предоставлении в аренду или субаренду морских и воздушных судов, подвижных транспортных средств, контейнеров, используемых в международных перевозках (пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ);
• ставка 15 процентов применяется при расчете налога с дивидендов, выплачиваемых иностранной компании российскими организациями, в том числе когда при выплате дивидендов были нарушены правила ст. 310.1 НК РФ (пп. 3 п. 3 ст. 284, п. 1 ст. 310, п. 9 ст. 310.1 НК РФ). По ставке 15 процентов облагается сумма дохода иностранной компании, полученная при выходе из общества или в случае его ликвидации, превышающая стоимость акций (долей), оплаченных этой фирмой (пп. 3 п. 3 ст. 284, пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ). Кроме того, по ставке 15 процентов облагается процентный доход по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов. Но в зависимости от конкретного вида ценных бумаг может применяться другая ставка: 9 или 0 процентов (п. 4 ст. 284, пп. 3 п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ);
• ставка 20 процентов применяется при расчете налога с процентных доходов по отдельным долговым обязательствам, прибыли от использования прав на объекты интеллектуальной собственности, от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на российской территории и в аналогичных случаях (пп. 1 п. 2 ст. 284, п. 1 ст. 310 НК РФ). Также по этой ставке исчисляют налог по штрафам и пени за нарушение договорных обязательств (пп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ). Кроме того, по ставке 20 процентов рассчитывается налог с доходов от реализации недвижимого имущества, находящегося в России, акций (долей) организаций, у которых более 50 процентов активов прямо или косвенно состоят из такого недвижимого имущества, а также от реализации финансовых инструментов, производных от таких акций (долей). Это следует из пункта 1, подпункта 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, пп. 5, 6 п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ;
• ставка 30 процентов применяется при расчете налога с доходов по эмиссионным ценным бумагам российских компаний, если такие бумаги учитываются на специальных счетах депо и при выплате дохода были нарушены правила ст. 310.1 НК РФ. Исключение составляет прибыль дивидендов (п. 4.2 ст. 284, п. 9 ст. 310.1 НК РФ).

Нормами международного договора РФ с государством, резидентом которого является зарубежная фирма, могут быть предусмотрены другие ставки (ст. 7 НК РФ). Также нужно учитывать положения Многосторонней конвенции по противодействию размыванию налоговой базы, ратифицированной Федеральным законом от 01.05.2019 № 79-ФЗ.

Налоговый расчет о суммах, выплаченных иностранным компаниям, должны подавать налоговые агенты. В этом документе раскрывается информация о суммах доходов, выплаченных зарубежным фирмам, их получателях, а также о суммах налога на прибыль, удержанных и перечисленных в бюджет.

Налоговый расчет подается по итогам отчетных периодов и по итогам года. Заполняют его по форме, утвержденной Приказом ФНС РФ от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115@. Этим же приказом утверждены порядок заполнения расчета и формат представления документа в электронной форме. 

В расчете о доходах, выплаченных иностранным фирмам, потребуется отразить код дохода. Их перечень содержится в приложении № 2 к порядку, утвержденному Приказом ФНС РФ от 02.03.2016 № ММВ-7-3/115@.

Код дохода отражается в строке 010 документа. Так, процентным доходам по долговым обязательствам будет соответствовать код 11, а выручке от реализации недвижимого имущества – код 18.  

Налог на прибыль уплачивают с доходов постоянного представительства (отделения) зарубежной компании в России. Чтобы рассчитать сумму обязательного платежа, нужно умножить налоговую базу на ставку налога.

Как правило, налоговой базой признается выраженная в деньгах налогооблагаемая прибыль, полученная постоянным представительством зарубежной компании (п. 2 ст. 307 НК РФ).

При исчислении налоговой базы с выручки постоянного представительства потребуется учитывать следующие особенности:

• в налоговую базу должны войти и те доходы, с которых налог уже был удержан налоговым агентом. Общую сумму налога, исчисленную по результатам отчетного или налогового периода, уменьшают на ранее удержанный налог (п. 7 ст. 307 НК РФ);
• налоговую базу по дивидендам, доходам от распределения прибыли или имущества, по процентному доходу от государственных и муниципальных эмиссионных ценных бумаг следует рассчитывать отдельно. Связано это с тем, что рассматриваемые доходы облагаются по специальной ставке (п. 2 ст. 274, п. 6 ст. 307, пп. 1—3 п. 1 ст. 309 НК РФ);
• налоговую базу зарубежная компания рассчитывает отдельно по каждому своему постоянному представительству в России. Исключение составляют ситуации, когда иностранная компания воспользовалась правом рассчитывать прибыль целиком по группе представительств (п. 4 ст. 307 НК РФ);
• если постоянное представительство осуществляет функцию подготовительного или вспомогательного характера в интересах третьих лиц без получения вознаграждения за нее, то налоговая база у него все равно возникает. Она составляет 20 процентов от суммы издержек постоянного представительства по такой деятельности (п. 3 ст. 307 НК РФ).