Списание материалов

В бухгалтерском учете материалы относятся к запасам (п. 3 ФСБУ 5/2019 «Запасы», утвержденного Приказом Минфина РФ от 15.11.2019 № 180н). Запасы списывают, то есть прекращают признавать в качестве актива по следующим причинам (п. 41 ФСБУ 5/2019):

• продажа;
• выбытие по иным обстоятельствам, например, при безвозмездной передаче, передаче в качестве вклада в уставный капитал, в результате хищения, пожара;
• невозможность получения экономических выгод от их дальнейшего использования или продажи, например, ввиду порчи или истечения срока годности.

Не являются списанием такие операции, как (п. 42 ФСБУ 5/2019):

• отпуск материалов в производство;
• выпуск продукции;
• отгрузка покупателю до момента признания выручки.

Эти операции не являются основанием для прекращения признания запасов активами, а приводят к изменению вида запасов. Материалы при передаче в производство становятся другим видом запасов – незавершенным производством, которое, в свою очередь, в ходе производственного цикла станет другим видом запасов: полуфабрикатами или готовой продукцией.

Существует три метода списания материалов (п. 36 ФСБУ 5/2019):

• по себестоимости каждой единицы;
• средней себестоимости;
• себестоимости первых по времени поступления единиц (способ ФИФО).

Для материалов, имеющих сходные свойства и характер использования, должен последовательно применяться один и тот же способ расчета себестоимости (п. 37 ФСБУ 5/2019). Разные способы расчета можно установить в учетной политике для запасов с несходными свойствами или характером использования.

По себестоимости каждой единицы рассчитывается себестоимость материалов (п. 38 ФСБУ 5/2019), которые:

• не могут заменять друг друга;
• учитываются в особом порядке (драгоценные металлы и камни, а также продукция из них).

При применении способа «по средней себестоимости» себестоимость единицы может рассчитываться (п. 39 ФСБУ 5/2019):

• периодически через определенные интервалы времени, например, месяц;
• при поступлении каждой новой партии.

При применении способа ФИФО себестоимость рассчитывается исходя из допущения, что первыми используются наиболее ранние по времени поступления материалы (п. 40 ФСБУ 5/2019).

При продаже материалов, не списанных в производство, их балансовая стоимость признается расходом того периода, в котором признана выручка от их продажи (п. 9 ПБУ 10/99, пп. «а» п. 43 ФСБУ 5/2019).

В случаях, отличных от продажи, например, при безвозмездной передаче, утилизации непригодных к дальнейшему использованию материалов, их балансовую стоимость включают в прочие расходы периода, в котором произошло выбытие (пп. 4, 11 ПБУ 10/99, пп. «б» п. 43 ФСБУ 5/2019).

Расходы на списание материалов при продаже нужно учитывать отдельно от расходов на списание в иных случаях (п. 44 ФСБУ 5/2019).

Чтобы списать в себестоимость продаж или в прочие расходы балансовую стоимость запасов, сумму резерва по ним (если резерв создавался ранее) нужно отнести на уменьшение списываемой фактической себестоимости (пп. 30, 43 ФСБУ 5/2019).

Затраты на приобретение запасов для управленческих нужд можно сразу учесть в расходах того периода, в котором они были осуществлены, без предварительного учета на счетах учета запасов. Такой порядок учета нужно предусмотреть в учетной политике компании (абз. 3 п. 2 ФСБУ 5/2019, п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

При отпуске материалов в производство нужно сделать проводку, относящую их себестоимость в себестоимость незавершенного производства, то есть отразить в учете изменение вида запасов. При изменении вида запасов, под обесценение которых был создан резерв, необходимо изменить вид резерва в аналитическом учете. Списания запасов (выбытия активов) при этом не происходит (пп. 41, 42 ФСБУ 5/2019).

При отгрузке материалов покупателям в случае их продажи до признания выручки их себестоимость также включается в себестоимость запасов иного вида – товаров отгруженных.

Недостающие и пришедшие в негодность запасы списывают со счетов, на которых они учитывались. Их оценивают способом, установленным учетной политикой.

Если для испорченных или недостающих материалов установлены нормы естественной убыли, то стоимость списываемых в пределах норм запасов относят на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) (пп. «б» п. 28 положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Сумму потерь сверх норм естественной убыли (или в полной сумме, если такие нормы не установлены) включают в прочие расходы (п. 44 ФСБУ 5/2019, пп. 11, 13 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Прочий расход надо признать в том периоде, в котором обнаружена порча или недостача (пп. «б», «в» п. 41, пп. «б» п. 43 ФСБУ 5/2019).

До распределения суммы потерь между счетами (при наличии норм естественной убыли) можно предварительно учесть ее на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Суммы, подлежащие последующему возмещению виновным лицом, включают в прочие доходы в периоде, в котором было получено его письменное согласие на возмещение или вступило в силу решение суда. Доход признают в сумме, признанной должником или присужденной судом к взысканию (пп. 7, 10.2, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).

Если по списываемым в прочие расходы запасам ранее был создан резерв под обесценение, его списывают в части, относящейся к выбывшим материалам. Ведь в прочие расходы должна попасть балансовая стоимость запасов (фактическая себестоимость за вычетом созданного резерва).

Сумму резерва по запасам, отнесенным в пределах норм естественной убыли на счета учета затрат на производство, не списывают, так как материалы не выбывают, а только меняется их вид: стоимость недостающих (испорченных) материалов формирует стоимость НЗП (п. 42 ФСБУ 5/2019). Нужно лишь отразить изменение вида резерва в аналитическом учете.

Нормирование расхода материалов помогает обеспечить контроль за их использованием. Официально утвержденных норм, обязательных для применения компаниями, нет. Поэтому организации их разрабатывают самостоятельно. При разработке норм используют следующие методы:

• расчетно-аналитический. В этом случае расход материалов рассчитывается на единицу продукции по данным рабочих чертежей, конструкторских спецификаций, рецептур, технологических регламентов. Метод рекомендуется применять для разработки норм расхода к новым видам продукции (выполняемым работам);
• опытный, когда нормируемые величины определяют эмпирическим путем. Условия проведения опытов должны быть наиболее типичными для технологии конкретного производства и максимально приближенными к реальным условиям;
• отчетно-статистический. При расчете учитывают имеющиеся в распоряжении организации данные бухгалтерской и статистической отчетности о расходе материалов при производстве такой же (сопоставимой) продукции (работ). Этот метод обычно применяют в случае пересмотра норм расхода при выявлении устойчивых и стабильных отклонений фактического расхода от установленной нормы;
• комбинированный, сочетающий в себе элементы двух–трех приведенных выше методов.

В ряде случаев можно ориентироваться на утвержденные нормы, имеющие рекомендательный характер. Так, нормы расхода краски в расчете на 100 кв. м можно установить по сборнику 15.04 «Малярные работы», для стальных конструкций – по сборнику 13 «Защита строительных конструкций и оборудования от коррозии».

Разработанные нормы утверждаются приказом генерального директора компании или уполномоченного им лица.

Стоимость списания материалов определяется одним из трех способов, которые мы разобрали выше (п. 36 ФСБУ 5/2019 «Запасы»). Применяемый способ должен быть закреплен в учетной политике компании.

Документальное оформление зависит от причины списания запасов. В частности, списание оформляют накладной на отпуск материалов на сторону, товарной накладной — если запасы проданы или переданы сторонней организации на иных основаниях.

При отпуске запасов в производство могут быть оформлены требование-накладная, лимитно-заборная карта, акт расхода, а при выпуске продукции – накладная на передачу готовой продукции в места хранения.

При выявлении фактов порчи или недостачи материалов для их списания проводят инвентаризацию. По ее результатам оформляют (пп. 2.5, 4.1, 5.4 методических указаний по инвентаризации, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49):

• инвентаризационные описи или акты инвентаризации (например, опись по форме № ИНВ-3, акт № ИНВ-4 либо документы по самостоятельно разработанным формам);
• сличительную ведомость результатов инвентаризации (по форме № ИНВ-19 или по форме, разработанной организацией);
• решение (приказ) руководителя о списании недостачи (порчи).

Списать испорченные материалы можно также на основании акта о списании, составленного комиссией и утвержденного руководителем.

Можно применять самостоятельно разработанную форму акта о списании либо использовать унифицированные бланки, например, форму № ТОРГ-15 «Акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей», № ТОРГ-16 «Акт о списании товаров», № ТОРГ-20 «Акт о подработке, подсортировке, перетаривании товаров», № ТОРГ-21 «Акт о переборке (сортировке) плодоовощной продукции».

Все применяемые формы первичных учетных документов нужно утвердить в учетной политике.

Для принятия решения о взыскании ущерба с работника, ответственного за сохранность материалов, от него нужно получить письменные объяснения, а в случае отказа работника от объяснений – зафиксировать это в специально составленном акте.

При хищении материалов кроме документов, оформленных по результатам инвентаризации, могут понадобиться:

• решение суда или согласие работника на возмещение ущерба, если виновное лицо установлено;
• документы, выданные государственными органами, подтверждающие отсутствие виновных лиц, например, постановление об отказе в возбуждении уголовного дела, о прекращении уголовного дела или его приостановлении, если виновное лицо не установлено.

Обратиться в суд и правоохранительные органы и получить оформляемые ими документы необходимо для того, чтобы установить виновное лицо и попытаться возместить ущерб либо подтвердить отсутствие виновных лиц и получить возможность учесть расходы в целях налогообложения прибыли. Для целей бухгалтерского учета документальное подтверждение факта хищения запасов не требуется – для их списания важен факт выбытия независимо от причины (пп. «б» п. 41, пп. «б» п. 43 ФСБУ 5/2019). Поэтому документов, оформляемых по результатам инвентаризации, достаточно.

Накладная на отпуск материалов на сторону (форма № М-15) применяется для учета отпуска материальных ценностей хозяйствам своей организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонним организациям на основании договоров и других документов. Использовать ее необязательно, так как формы первичных документов организации разрабатывают самостоятельно.

Накладную выписывает работник структурного подразделения в двух экземплярах на основании договоров (контрактов), нарядов и других соответствующих документов и предъявления получателем доверенности на получение ценностей, заполненной в установленном порядке.

Списание материалов со счета 10 бухгалтерские программы оформляют, как правило, требованием-накладной № М-11, предназначенной для передачи материалов между структурными подразделениями. Если этого документа недостаточно, можно составить акт на списание материалов, подтверждающий, что материалы не только переданы, но и использованы в производстве.

Обязательная к применению форма акта о списании материалов в производство не установлена. Ее компания разрабатывает самостоятельно и утверждает в учетной политике (ч. 4 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ, п. 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»). Форма должна содержать все обязательные реквизиты первичного учетного документа.

Обычно акт составляют в трех экземплярах – для складского подразделения, передающего материалы, для производственного подразделения, принимающего материалы, и для бухгалтерии.

При отпуске запасов в производство.

При отгрузке материалов покупателям до признания выручки.

При продаже сырья и материалов.

При списании недостачи или порче материалов.

Отпуск материалов со складов на площадки строительства отражают как внутреннее перемещение: в аналитическом учете по субсчетам счета 10.

Стоимость материалов, выданных на площадку строительства, списывают на счета учета затрат на основании акта расхода или иного подобного документа.
При списании стоимость израсходованных материалов оценивают по общим правилам, приведенным выше (п. 36 ФСБУ 5/2019 «Запасы»):

В случае выявления отклонений от установленных компанией норм расхода стройматериалов причины перерасхода надо проанализировать. В зависимости от причины сверхнормативные затраты могут быть списаны:

• в расходы по обычным видам деятельности, если сверхнормативный расход обоснован (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации»);
• на виновных лиц, если они установлены;
• на прочие расходы, если сверхнормативный расход нельзя объяснить объективными причинами и виновные лица не установлены (п. 11 ПБУ 10/99).

Типовая форма «Отчет о расходе основных материалов в строительстве в сопоставлении с расходом, определенным по производственным нормам» утверждена Приказом ЦСУ СССР от 24.11.1982 № 613. Данный приказ признан утратившим силу с 01.01.2021. Однако использовать форму, чтобы сопоставить фактический расход с нормативным, можно. А вот списать стоимость материалов в затраты на основании этой типовой формы не получится. Дело в том, что в ней не предусмотрена подпись лица, ответственного за оформление расходных операций: расход материалов подписью начальника строительного участка (прораба) в течение периода (месяца) не подтверждается. А это один из обязательных реквизитов первичного учетного документа. Для использования отчета в качестве первичного документа необходимо модифицировать типовую форму.