Аренда: бухгалтерские проводки

С отчетности за 2022 год учет операций по аренде помещений и других основных средств необходимо осуществлять в соответствии с ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» (далее – ФСБУ). Компания могла принять решение о применении ФСБУ и ранее (пп. 2, 3 Приказа Минфина РФ от 17.09.2020 № 204н, п. 48 ФСБУ). Для осуществления перехода необходимо внести изменения в учетную политику юрлица.

Если срок договора завершится до 31.12.2022, компания может вести учет по-старому (п. 51 ФСБУ).

О действующих в настоящий момент правилах учета операций по аренде имущества, а также о порядке перехода на ФСБУ расскажем далее.

Полученное в аренду имущество в определенных случаях можно учитывать на забалансовом счете 001 «Арендованные основные средства» по стоимости, которая указана в договоре. Это касается ситуаций, когда договором не предусмотрены ни переход права собственности, ни возможность выкупа по цене значительно ниже справедливой стоимости и не планируется сдача ОС в субаренду. Арендные платежи в зависимости от цели использования ОС признаются расходами по обычным видам деятельности или прочими расходами.

Операция	Дебет	Кредит
Принят на забалансовый учет объект ОС, полученный по договору аренды	Счет 001

Аналитический учет по счету 001 нужно вести по арендодателям и по каждому объекту (инструкция по применению плана счетов).

Данный порядок применяется только в определенных случаях, указанных в п. 11 ФСБУ 25/2018:
1)срок аренды — 12 месяцев или меньше;
2)стоимость аналогичного нового ОС не превышает 300 000 руб., и арендатор может получать от арендованного ОС экономические выгоды независимо от других активов;
3)арендатор вправе применять упрощенные способы ведения бухучета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.
В первом случае решение о забалансовом учете арендованных ОС должно быть принято в отношении группы однородных по характеру и способу использования ОС. В остальных случаях решение можно принять по каждому ОС в отдельности. Порядок учета нужно зафиксировать в учетной политике (п. п. 4, 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).
Если полученное в аренду имущество не учитывается на забалансовом счете, его нужно отразить в качестве права пользования активом так же, как лизингополучатель.

Возврат арендованного имущества в бухучете отражается следующим образом.
Его стоимость списывается с забалансового счета 001 «Арендованные основные средства» по акту приема-передачи (возврата) имущества из аренды. Его форма может быть согласована в качестве приложения к договору аренды.
Если открывалась инвентарная карточка на арендованное ОС, то при возврате имущества нужно отразить в ней его выбытие.

Арендные платежи признают расходами равномерно, например ежемесячно на последнее число месяца. Можно применить и другой подход, отражающий характер использования экономических выгод от полученного в аренду ОС (п. 11 ФСБУ 25/2018, п. п. 16, 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации»). Так, можно признавать арендную плату в расходах пропорционально объему выпускаемой с использованием арендуемого ОС продукции.
Основанием для признания расходов по аренде является акт об оказании услуг, если его составление предусмотрено договором аренды. В ином случае необходимо составить бухгалтерскую справку на основании договора и акта приема-передачи имущества в аренду.

Арендную плату отражают следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Период отражения операции
Если арендуемый объект используется при производстве или продаже продукции, реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг (п. 5 ПБУ 10/99)
Арендная плата отражена в составе расходов по обычным видам деятельности	20 (44)	76	Каждый отчетный период в течение срока аренды
Если арендуемый объект НЕ используется при производстве или продаже продукции, реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг (п. 11 ПБУ 10/99)
Арендная плата отражена в составе прочих расходов	91-2	76	Каждый отчетный период в течение срока аренды

Переданный в операционную аренду объект ОС продолжает учитываться на счете 01 «Основные средства». Если этот объект относится к отдельной группе ОС — инвестиционной недвижимости, можно продолжать учитывать его на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» (п. 41 ФСБУ 25/2018). Рекомендуем открыть к счету 01 аналитические счета, например 01-ар «Основные средства, переданные в операционную аренду», 01-ор «Основные средства в организации» (Инструкция по применению плана счетов). Аналогично нужно поступить и со счетом 02 «Амортизация основных средств». Это позволит арендодателю выполнить установленные разд. IV ФСБУ 25/2018 требования к раскрытию информации в отчетности.

Передача объекта ОС арендатору сопровождается следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Дата отражения операции
Передача объекта ОС в операционную аренду	01-ар	01-ор	На дату подписания акта приема-передачи имущества в аренду
Отражена сумма амортизации, начисленная по переданному в аренду объекту ОС	02-ор	02-ар	На дату подписания акта приема-передачи имущества в аренду

Доходы по операционной аренде признают равномерно, например, ежемесячно на последнее число месяца. Однако можно использовать и другой подход, отражающий характер использования арендатором экономических выгод от ОС (п. 42 ФСБУ 25/2018, п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
Основанием для признания дохода является акт об оказании услуг, если его составление предусмотрено договором аренды. В ином случае потребуется составить бухгалтерскую справку на основании договора и акта приема-передачи имущества в аренду.

Арендная плата отражается в учете следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Период отражения операции
Если предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации (п. 5 ПБУ 9/99)
Доходы по операционной аренде признаны доходами от обычных видов деятельности	76	90-1	Каждый отчетный период в течение срока аренды
Если предоставление имущества в аренду НЕ является предметом деятельности организации (п. 7 ПБУ 9/99)
Доходы по операционной аренде признаны прочими доходами	76	91-1	Каждый отчетный период в течение срока аренды

Амортизация по переданному в операционную аренду ОС продолжает начисляться в прежнем порядке (п. 41 ФСБУ 25/2018, п. 30 ФСБУ 6/2020 «Основные средства»). Амортизация начисляется с даты признания ОС в бухучете. Допустимо начинать ее начисление с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания ОС. Такой вариант нужно закрепить в учетной политике (пп. «а» п. 33 ФСБУ 6/2020, п. п. 4, 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).
Начисленные суммы в отчетном периоде включаются в состав расходов (п. 18 ПБУ 10/99 «Расходы организации»).

Начисление амортизации отражается следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Период отражения операции
Если предоставление имущества в аренду является предметом деятельности организации (п. 5 ПБУ 10/99)
Амортизация по переданному в аренду ОС отражена в составе расходов по обычным видам деятельности	20	02-ар	Каждый отчетный период в течение срока аренды
Если предоставление имущества в аренду НЕ является предметом деятельности организации (п. 11 ПБУ 10/99)
Амортизация по переданному в аренду ОС отражена в составе прочих расходов	91-2	02-ар	Каждый отчетный период в течение срока аренды 1

Возврат ОС арендатором в учете арендодателя отражается по счетам 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» на основании акта приема-передачи (возврата) имущества из аренды следующим образом:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Дата отражения операции
Отражен возврат арендатором объекта ОС	01-ор	01-ар	На дату подписания акта приема-передачи (возврата) имущества из аренды
Отражена сумма амортизации, начисленная по возвращенному объекту ОС	02-ар	02-ор	На дату подписания акта приема-передачи (возврата) имущества из аренды

Автомобиль, полученный арендатором от арендодателя, учитывается за балансом, если договором не предусмотрены ни переход права собственности на автомобиль, ни возможность его выкупа и не предполагается передача его в субаренду (п. 12 ФСБУ 25/2018). При этом арендованный автомобиль можно учесть за балансом в любом из случаев, указанных в п. 11 ФСБУ 25/2018.

В расходах по обычным видам деятельности по автомобилю, используемому в целях производства и продажи товаров (работ, услуг), признайте (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации»):

• арендную плату (включая плату за управление автомобилем и его техническую эксплуатацию, если у вас договор аренды транспортного средства с экипажем) 1;
• затраты на содержание и эксплуатацию автомобиля (приобретение ГСМ, мойку, проведение техобслуживания и т.п.);
• затраты на текущий ремонт;
• затраты на страхование автомобиля и гражданской ответственности его владельца.

Арендные платежи при этом признают равномерно в течение срока аренды. Можно применять и иной систематический подход, который отразит характер использования экономических выгод от полученного в аренду транспортного средства (п. 11 ФСБУ 25/2018, п. п. 16, 18 ПБУ 10/99). Порядок признания арендных платежей нужно закрепить в учетной политике (п. п. 4, 7 ПБУ 1/2008).

Расходы на капитальный ремонт арендованного автомобиля в общем случае включаются в капитальные вложения.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Первичный документ
Учет арендной платы
Начислена арендная плата (включая плату за управление автомобилем и его техническую эксплуатацию, если у вас договор аренды транспортного средства с экипажем)	20 (26, 44)	76	Счет за аренду, Бухгалтерская справка
Отражен НДС, предъявленный арендодателем	19	76	Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъявленный арендодателем	68	19	Счет-фактура
Перечислена арендная плата	76	51	Банковская выписка
Учет затрат на содержание автомобиля
Отражены затраты на ГСМ и запасные части	20 (26, 44)	10	Путевой лист, Требование-накладная
Отражены затраты на мойку и техобслуживание автомобиля	20 (26, 44)	60 (71)	Акт приемки-сдачи выполненных работ, Авансовый отчет
Отражен НДС, предъявленный подрядчиками (исполнителями) работ и услуг, приобретенных в целях содержания и эксплуатации автомобиля	19	60	Счет-фактура
Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиками (исполнителями)	68	19	Счет-фактура
Отражена оплата подрядчикам (исполнителям)	60	51	Банковская выписка
Учет затрат на текущий ремонт
Отражены затраты на ремонт арендованного автомобиля	20 (26, 44)	60 (23)	Акт приемки-сдачи выполненных работ
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком	19	60	Счет-фактура
Принят к вычету НДС	68	19	Счет-фактура
Отражена оплата подрядчику	60	51	Банковская выписка

Отражение в учете аренды основных средств, будь то помещения, здания, оборудование, транспортные средства, не зависит от вида арендуемого имущества. Поэтому правила, приведенные выше, подходят к операциям по аренде любых основных средств.

Аренду земельного участка следует отражать по общим правилам, приведенным выше.