Расходы на НИОКР

К издержкам на выполнение НИОКР относятся следующие расходы:

1. амортизация по ОС и НМА (помимо зданий и сооружений), учтенная за целые календарные месяцы, когда компания использовала их только для проведения НИОКР (пп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ). Не амортизируются НМА, в отношении которых применялся инвестиционный налоговый вычет. При этом нужно учитывать особенности, установленные п. 7 ст. 286.1 НК РФ (пп. 13 п. 2 ст. 256 НК РФ). В ситуациях, когда ОС и НМА применяются также и в другой деятельности, компания самостоятельно разрабатывает и утверждает порядок распределения расходов на амортизацию с использованием экономически обоснованных показателей в учетной политике (Письма Минфина России от 12.10.2012 № 03-03-06/1/543, от 02.12.2011 № 03-03-06/1/801).
2. оплата труда сотрудников за время выполнения НИОКР и начисленные на них страховые взносы (пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ).

В затраты на оплату труда специалистов можно включить лишь следующие выплаты:

• по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки (пп. 1 ч. 2 ст. 255 НК РФ);
• имеющие стимулирующий характер: премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и прочие схожие показатели (пп. 2 ч. 2 ст. 255 НК РФ);
• компенсирующего характера, вытекающие из режима работы и условий труда: за труд в ночное время, в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных или особо вредных условиях труда, за сверхурочную занятость и работу в выходные и праздничные дни (пп. 3 ч. 2 ст. 255 НК РФ);
• по договорам гражданско-правового характера внештатным специалистам, кроме заключенных с частными коммерсантами (пп. 21 ч. 2 ст. 255 НК РФ).

Если данные сотрудники осуществляют и другую работу, то начисленные им средства включаются в затраты на НИОКР пропорционально задействованному в них специалистами времени (п. 3 ст. 262 НК РФ);

3. материальные траты, напрямую связанные с проведением НИОКР (пп. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ), в виде цены:

• сырья и материалов (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
• материалов для выполнения испытаний, контроля, содержания, эксплуатации ОС и других похожих целей (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);
• инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды, прочих средств индивидуальной и коллективной защиты (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);
• топлива, воды, энергии любых видов (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Поскольку часть материальных затрат может относиться не только к НИОКР, но и к основной деятельности, то такие издержки нужно распределить. Компания самостоятельно утверждает такой порядок в учетной политике, используя обоснованные критерии;

4. расходы на получение прав на результаты интеллектуальной деятельности: изобретения, полезные модели, промышленные образцы, селекционные достижения, программы для ЭВМ и базы данных, топологии интегральных микросхем по договору об отчуждении исключительных прав. Учесть такие расходы по лицензионному договору можно лишь в случае, если их применяют только в целях НИОКР (пп. 3.2 п. 2 ст. 262 НК РФ);
5. цена работ по договорам на выполнение НИОКР — для компании, выступающей заказчиком НИОКР (пп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ);
6. отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности в сумме не больше 1,5% доходов от реализации (пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ);
7. другие издержки, напрямую связанные с НИОКР и не упомянутые выше (пп. 4 п. 2, п. 5 ст. 262 НК РФ).

Расход считается связанным с конкретной НИОКР, если он осуществлен для достижения цели исследования. К таким затратам можно отнести (Письма Минфина России от 10.09.2018 № 03-03-06/1/64496, от 12.10.2012 № 03-03-06/1/543, от 16.05.2013 № 03-03-10/17230):

• амортизационную премию, если есть непосредственная связь между приобретением или улучшением ОС и конкретной НИОКР;
• траты на консультационные услуги в рамках конкретной НИОКР;
• расходы на оплату труда, помимо перечисленных прежде, если прослеживается их связь с конкретной НИОКР;
• затраты на оплату взносов на травматизм, соответствующие учтенным в расходах на НИОКР суммам на оплату труда;
• материальные расходы, помимо перечисленных прежде, напрямую связанные с выполнением конкретной НИОКР.

В расходы на НИОКР не включают оплату пособия за первые три дня временной нетрудоспособности. Связано это с тем, что данная выплата не может быть отнесена к конкретной выполняемой компанией НИОКР (Письмо Минфина России от 16.05.2013 № 03-03-10/17230).

Если компания выполняет НИОКР, которые включены в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 № 988, она может увеличить долю фактически понесенных затрат на такие работы используя повышающий коэффициент 1,5.

Нельзя применять коэффициент 1,5, если расходы списываются за счет резерва предстоящих расходов на НИОКР (Письмо Минфина России от 02.04.2021 № 03-03-06/1/24524).

Чтобы использовать повышающий коэффициент 1,5 придется представить в инспекцию отчет о выполненных НИОКР или их отдельных этапах. Он подается одновременно с декларацией по итогам года, в котором завершены такие работы или их отдельные этапы. Указанный отчет должен (п. 8 ст. 262 НК РФ):

• представляться в отношении каждой НИОКР или отдельного этапа;
• соответствовать установленным национальным стандартом общим требованиям к структуре и правилам оформления научных и технических отчетов.

Общие требования к структуре и правилам оформления научных и технических отчетов закреплены в ГОСТ 7.32-2017 (Письмо Минфина России от 24.06.2021 № 03-03-06/1/49733).

Следует учитывать, что налоговый орган вправе назначить экспертизу отчета в целях проверки соответствия выполненных НИОКР перечню (п. 8 ст. 262 НК РФ).

Отчет можно не представлять, если он размещен в определенной Кабмином РФ государственной информационной системе. В этом случае вместе с налоговой декларацией налоговикам передают информацию о размещении отчета (п. 8 ст. 262 НК РФ).

Представить такие сведения можно по форме и формату, утвержденным Приказом ФНС России от 02.04.2018 № ММВ-7-3/186@.

Если компания не представит отчет или не разместит его в информационной системе, издержки на НИОКР можно учесть только в размере фактических затрат (п. 8 ст. 262 НК РФ).

В налоговом учете издержки на НИОКР независимо от результата целиком учитывают в прочих расходах того периода, в котором были завершены работы или их отдельные этапы (п. п. 4, 5 ст. 262 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.12.2011 № 03-03-06/1/820).

Исключениями из общего правила выступают следующие ситуации:

1. затраты на НИОКР произведены в виде отчислений для формирования фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности. Такие затраты признают в том отчетном или налоговом периоде, когда компания их понесла (п. 6 ст. 262 НК РФ);
2. получение в результате НИОКР исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (п. 3 ст. 257 НК РФ). В такой ситуации расходы на НИОКР могут:

• формировать первоначальную стоимость НМА, которая учитывается в расходах путем амортизации;
• включаться в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на протяжении двух лет.

Свой выбор компания прописывает в учетной политике для целей налогообложения. При этом затраты на НИОКР, которые прежде были включены в состав прочих расходов, не придется восстанавливать и включать в первоначальную стоимость НМА (п. 9 ст. 262 НК РФ). Признают НМА или начинают списывать издержки в состав прочих расходов на дату госрегистрации результата интеллектуальной деятельности, если ГК РФ предусмотрена такая регистрация (Письма ФНС России от 01.10.2019 № СД-4-3/19955, от 20.05.2015 № ГД-4-3/8484@, от 29.04.2013 № ЕД-4-3/7892@);

3. произошедшие в процессе НИОКР траты направлены на создание ОС. Эти расходы формируют его первоначальную стоимость. Они учитываются путем начисления амортизации (Письма Минфина России от 07.02.2020 № 03-03-06/1/8076, от 27.01.2020 № 03-03-07/4661);
4. подготовка резерва будущих издержек на НИОКР. В этом случае потраченные на НИОКР средства в состав расходов не включают, а относят за счет резерва. Если величины резерва не хватило, превышающие его уровень затраты учитывают в общем порядке (п. 5 ст. 267.2 НК РФ).

В бухучете затраты на НИОКР сначала учитывают по дебету счета 08.08. Законченные успешные НИОКР переводят на счет 04.02, а неудачные — целиком списывают на счет 91.02 (Инструкция к Плану счетов, утвержденная Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н, п. 7 ПБУ 17/02).

НИОКР, учтенные на счете 04, списывают в расходы постепенно, аналогично начислению амортизации. Период списания компания вправе определить самостоятельно, но он не должен быть больше 5 лет (п. 11 ПБУ 17/02).

Проводки по НИОКР выглядят следующим образом:

Д 08.08 — К 10 (69, 70, 60, 76)	Затраты на НИОКР
Успешные НИОКР
Д 04.02 — К 08.08	НИОКР дали положительный результат
Д 20 (44) — К 04.02	Часть затрат на НИОКР списана в расходы
Неудачные НИОКР
Д 91.02 — К 08.08	НИОКР не дали положительного результата