ФСБУ 28/2023: как провести инвентаризацию по новым правилам

Приказом Минфина России от 13.01.2023 № 4н утвержден Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 28/2023 «Инвентаризация». Им определены требования к инвентаризации, проводимой экономическими субъектами.

Стандарт не предназначен для применения организациями бюджетной сферы.

Действующие в настоящее время Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49, распространяются на все юридические лица, включая организации бюджетной сферы.

При проведении инвентаризации организации бюджетной сферы должны руководствоваться федеральными стандартами бухгалтерского учета государственных финансов.

ФСБУ 28/2023 также не распространяется на инвентаризацию драгоценных металлов и драгоценных камней. Правила проведения такой инвентаризации установлены Инструкцией о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной приказом Минфина России от 09.12.2016 № 231н.

Новая структура нормативного регулирования инвентаризации основывается на Законе «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ. Согласно ему стандарты бухгалтерского учета должны устанавливать:

• требования к инвентаризации активов и обязательств (пп. 4 ч. 3 ст. 21 Закона № 402-ФЗ);

• случаи, сроки, порядок обязательного проведения инвентаризации и перечень объектов бухгалтерского учета, подлежащих инвентаризации при ее обязательном проведении (ч. 3 ст. 11 Закона № 402-ФЗ).

В стандарте сформулированы общие требования к инвентаризации. К ним относятся:

• полнота;

• определенность способов выявления фактического наличия объектов проверки;

• документирование;

• обеспечение условий проведения инвентаризации;

• своевременность и обоснованность отражения результатов инвентаризации в бухгалтерском учете.

Ранее общие требования не формулировались.

ФСБУ 28/2023 введены отдельные новые понятия и нормативно закреплен ряд понятий, традиционно использовавшихся на практике при организации и ведении бухгалтерского учета. Среди них:

• объекты инвентаризации — активы; обязательства; источники финансирования деятельности экономического субъекта; объекты бухучета, которые согласно ФСБУ не учитываются в составе активов или обязательств, но подлежат отражению в бухучете на забалансовых счетах и (или) информация о которых подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности; имущество, имущественные права, обязательства, не учтенные экономическим субъектом (ранее такое понятие не применялось);

• результаты инвентаризации — выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета (ранее определение не было сформулировано);

• квалификация результатов инвентаризации — определение: объектов инвентаризации, оказавшихся в излишке; утраченных активов и активов, оказавшихся испорченными в пределах, сверх или в отсутствие норм естественной убыли; возможности использования активов, оказавшихся испорченными, либо их продажи; наличия пересортицы активов; наличия оснований для возмещения недостачи активов экономическому субъекту, для признания дебиторской задолженности сомнительной или безнадежной, для списания обязательств, для доначисления или досписания иных объектов бухгалтерского учета (ранее такое понятие не применялось).

ФСБУ 28/2023 устанавливает допустимые способы определения фактического наличия объектов инвентаризации.

Стандарт предусматривает применение традиционных способов определения фактического наличия объектов, таких как подсчет, взвешивание, обмер, осмотр, проверка документов, выполнение расчетов, а также допускает применение альтернативных способов, например, виде-, фотофиксации. Последние можно применять в случае, когда применение традиционных способов невозможно или излишне затратно для компании. Альтернативные способы должны обеспечивать реализацию цели инвентаризации: выявление действительного существования объектов инвентаризации, оценку их состояния и обоснованности нахождения у организации. Перечень допустимых альтернативных способов не ограничен.

Компания самостоятельно решает, каким способом определять фактическое наличие конкретного объекта инвентаризации. Основной фактор при принятии такого решения – вид (характер) инвентаризируемого объекта. В расчет также может приниматься удаленность нахождения объекта, ограничения доступа к нему для применения традиционных способов, затратность проведения ревизии конкретным традиционным способом.

ФСБУ 28/2023 установлено требование документального оформления инвентаризации: сведений о фактическом наличии объектов инвентаризации, сопоставления их с данными регистров бухгалтерского учета, результатов инвентаризации. Обычно сведения о фактическом наличии объектов оформляются инвентаризационными описями и актами инвентаризации; сопоставление сведений о фактическом наличии объектов инвентаризации с данными регистров бухгалтерского учета — сличительными ведомостями. Однако стандартом не установлен состав документов инвентаризации, следовательно, этот вопрос отнесен к компетенции самой организации. Документы составляются на бумажном носителе или в виде электронных документов, подписанных ЭЦП. Решение по данному вопросу принимает организация самостоятельно.

Начать применять ФСБУ 28/2023 все компании обязаны с 1 апреля 2025 года. Однако по решению руководителя сделать это можно и раньше (п. 2 Приказа Минфина России от 13.01.2023 № 4н).

Обязательную инвентаризацию проводят все компании (ч. 3 ст. 11 Закона № 402-ФЗ, п. 15 ФСБУ 28/2023):

• при составлении годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• при передаче активов организации, имущественного комплекса в аренду, управление, безвозмездное пользование (кроме случая, когда такая передача — обычная деятельность организации), их возврате, а также при отчуждении активов;
• при смене материально ответственных лиц;
• при смене руководителя коллектива (бригадира), при выбытии из коллектива (бригады) более 50 процентов его членов, а также по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады). Данные основания применяются при коллективной (бригадной) материальной ответственности;
• при установлении факта утраты или порчи (повреждения) активов;
• в случае чрезвычайной ситуации (в частности, пожара, аварии, стихийного бедствия);
• при реорганизации организации (кроме реорганизации в форме преобразования);
• при ликвидации организации;
• в других случаях, предусмотренных законом.

Обязательное проведение инвентаризации предусмотрено, например:

• при определении состава и стоимости продаваемого предприятия (ст. 561 ГК РФ);
• при определении состава подлежащего приватизации имущественного комплекса унитарного предприятия (ст. 11 Закона «О приватизации государственного и муниципального имущества» от 21.12.2001 № 178-ФЗ);
• при передаче предприятия в ипотеку (ст. 70 Закона «Об ипотеке (залоге недвижимости)» от 16.07.1998 № 102-ФЗ).

По решению руководителя компании инвентаризацию проводят в рамках системы внутреннего контроля сохранности имущества. Это может быть, например, внеплановая инвентаризация склада ГСМ или внезапная ревизия кассы.

Сроки проведения ревизии определяет руководитель компании. Они могут быть конкретизированы в положении об инвентаризации, например, в составе учетной политики (ч. 3 ст. 11 Закона № 402-ФЗ, п. 17 ФСБУ 28/2023).

Сроки устанавливаются в зависимости от случая проведения инвентаризации с учетом особенностей деятельности организации.

Конкретные сроки проведения годовой инвентаризации устанавливают с учетом следующих особенностей (пп. «а» п. 15, пп. «а» п. 16 ФСБУ 28/2023):

• при проведении годовой инвентаризации можно не проводить инвентаризацию активов, относящихся к ОС, нематериальным активам, капвложениям, запасам, предыдущая проверка которых была в IV квартале отчетного года;

• инвентаризацию основных средств можно проводить один раз в три года, а библиотечных фондов — один раз в пять лет;

• в организациях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризацию активов, относящихся к запасам, можно проводить в период их наименьших остатков.

При составлении годовой бухгалтерской отчетности сроки проведения процедуры целесообразно установить такие, чтобы завершить ее до начала составления годовой бухгалтерской отчетности. Годовую инвентаризацию активов, относящихся к основным средствам, нематериальным активам, капвложениям, запасам, как правило, проводят в период с 1 октября по 31 декабря отчетного года (по состоянию на соответствующую дату проведения инвентаризации). Инвентаризацию других объектов бухучета проводят по состоянию на 31 декабря (на конец дня).

Срок проведения ревизии при передаче (возврате) активов организации, имущественного комплекса в аренду, управление, безвозмездное пользование (кроме случаев, когда такая передача (возврат) происходит в рамках обычной деятельности организации), а также при отчуждении активов организации – непосредственно перед этими событиями (пп. «б» п. 16 ФСБУ 28/2023).

При смене материально ответственного лица, руководителя коллектива (бригадира), при выбытии из коллектива (бригады) более 50 процентов членов (при коллективной (бригадной) материальной ответственности) инвентаризация проводится по состоянию на день приемки-передачи дел (пп. «в» п. 16 ФСБУ 28/2023).

Если ревизия проводится по требованию одного или нескольких членов коллектива (бригады) (при коллективной (бригадной) материальной ответственности), срок устанавливается непосредственно по факту предъявления требования (пп. «г» п. 16 ФСБУ 28/2023).

При установлении факта утраты или порчи (повреждения) активов срок проведения проверки – непосредственно по установлению такого факта (пп. «д» п. 16 ФСБУ 28/2023).

В случае чрезвычайной ситуации инвентаризация проводится непосредственно по окончании соответствующего события, если это возможно в данный срок (пп. «е» п. 16 ФСБУ 28/2023).

Сроки проведения ревизии при реорганизации (ликвидации) компании устанавливают так, чтобы завершить ее до даты составления соответствующих документов, например, передаточного акта в случае реорганизации в форме выделения или разделения (пп. «ж», «з» п. 16 ФСБУ 28/2023).

Срок проведения обязательной инвентаризации в ряде случаев может быть продлен приказом руководителя или иным распорядительным документом. Например, это может потребоваться, когда проводится ревизия большого количество имущества, находящегося на значительном расстоянии, или комиссия по независящим от нее причинам не смогла завершить инвентаризацию в установленные сроки. При этом следует учитывать, что в большинстве случаев к определенному сроку проверка все равно должна быть завершена.

Для проведения инвентаризации рекомендуем издать приказ. В нем необходимо установить перечень проверяемых объектов, распределить обязанности между рабочими комиссиями, если таковые создаются, а также указать сроки проведения ревизии.

Для обязательного проведения инвентаризации в общем случае создают инвентаризационную комиссию. При большом объеме работ комиссий может быть несколько. В этом случае обязанности между комиссиями и порядок их взаимодействия устанавливает руководитель компании. Если при проведении обязательной инвентаризации нет 1/5 и более членов комиссии – это основание для признания ее результатов недействительными (п. п. 19, 21 ФСБУ 28/2023).

В отдельных случаях для обязательной инвентаризации комиссию можно не создавать. В частности, если:

• для проверки привлекаются сторонние аудиторы на основании договора об оказании таких услуг;

• сотрудниками компании являются только руководитель и главный бухгалтер либо только руководитель;

• инвентаризация проводится ревизионной комиссией при условии, что уставом компании предусмотрено ее создание, а также на ревизионную комиссию возложены полномочия по проведению инвентаризации.

Перед началом проведения проверки (п. п. 26, 27 ФСБУ 28/2023):

• инвентаризационная комиссия получает от материально ответственных лиц последние первичные учетные документы, на основании которых отражается движение активов в регистрах бухучета, в частности, приходные и расходные документы, отчеты о движении активов. Председатель комиссии визирует эти документы с указанием «до инвентаризации на «__________» (дата)»;

• все материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу ревизии указанные первичные документы сданы ими в бухгалтерию или переданы инвентаризационной комиссии и все активы, вверенные им для хранения либо использования, оприходованы, а выбывшие – списаны в расход;

• все лица, получившие денежные средства в подотчет или доверенности на получение активов, дают расписки о том, что к началу проверки все первичные учетные документы на приобретенные ими ценности сданы в бухгалтерию либо переданы инвентаризационной комиссии, а все приобретенные активы оприходованы.

В ходе инвентаризации проверяется фактическое наличие активов и обязательств. Для этого устанавливается их действительное существование, оценивается их состояние и обоснованность нахождения в организации (п. 3 ФСБУ 28/2023).

При проведении инвентаризации нужно учитывать, что (п. п. 23 — 25 ФСБУ 28/2023):

• инвентаризация активов, относящихся к основным средствам и капвложениям в них, запасам, наличным денежным средствам и денежным документам, и иных аналогичных активов проводится по месту их нахождения и каждому отдельному материально ответственному лицу в его обязательном присутствии;

• фактическое наличие (количество) относящихся к запасам активов, хранящихся в неповрежденной упаковке поставщика, можно определять на основании документов с обязательным пересчетом количества упаковок и выборочной проверкой их части;

• фактическое наличие (вес или объем) навалочных запасов можно определять на основании обмеров и технических расчетов.

Фактическое наличие объектов инвентаризации определяют (п. 4 ФСБУ 28/2023):

• путем подсчета, взвешивания, обмера, осмотра, если иное не установлено ФСБУ 28/2023. Этот порядок применяется при инвентаризации активов, объектов бухучета, которые не учитываются в составе активов, но отражены на забалансовых счетах и (или) информация о которых подлежит раскрытию в бухотчетности, а также неучтенного имущества. Если применить обычные способы выявления наличия отдельных видов активов невозможно или излишне затратно, можно воспользоваться альтернативными;

• путем проверки документов и выполнения расчетов в отношении активов, относящихся к НМА, капвложений в них, денежных средств на счетах в банках, финансовых вложений, дебиторской задолженности и иных аналогичных активов, обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств, источников финансирования деятельности организации, объектов бухучета, которые не учитываются в составе обязательств, но должны отражаться на забалансовых счетах и (или) информацию о которых нужно раскрывать в бухотчетности, а также неучтенных имущественных прав и обязательств.

Результаты инвентаризации оформляют документально. К ним, в частности, приобщают акты обмеров и перевеса, технические расчеты, объяснения материально ответственных лиц о допущенной пересортице, объяснения инвентаризационной комиссии в отношении причин, по которым недостача по пересортице не отнесена на виновных лиц (п. п. 5, 35 ФСБУ 28/2023).
Инвентаризационные документы составляют и хранят согласно требованиям, установленным для первичных учетных документов и регистров бухучета ст. ст. 9, 10 Закона № 402-ФЗ и ФСБУ 27/2021. На такие объекты инвентаризации, как неучтенное имущество (имущественные права, обязательства) и объекты бухучета, которые не учитываются в составе активов и обязательств, но отражаются на забалансовых счетах, составляют отдельные документы (п. п. 6, 32 ФСБУ 28/2023).

При инвентаризации может проверяться наличие следующих объектов бухгалтерского учета (п. п. 3, 18 ФСБУ 28/2023):

• активов;
• обязательств;
• объектов бухучета организации, которые по правилам бухучета не признаются в составе активов или обязательств, но отражены на забалансовых счетах, и (или) информация о которых подлежит раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Это, например, имущество, полученное в операционную аренду, принятое на ответственное хранение или в переработку;
• не учтенных организацией имущества, имущественных прав, обязательств;
• источников финансирования деятельности компании.

Инвентаризация может выявить расхождения между фактическим наличием и сведениями регистров бухучета. Это и есть результат проверки. Чтобы его квалифицировать, нужно определить:

• объекты в излишке;

• недостачу активов в пределах, сверх или при отсутствии норм естественной убыли;

• можно ли использовать испорченные и поврежденные активы или их продать;

• есть ли пересортица активов;

• можно ли возместить недостачу, списать дебиторскую задолженность как сомнительную или безнадежную, списать обязательства.

Результаты инвентаризации отражают в бухучете в оценке, определяемой на дату, по состоянию на которую проводилась ревизия. Результаты регистрируют в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация, в следующем порядке (п. п. 10 — 12 ФСБУ 28/2023):

• стоимость активов, оказавшихся в излишке, включают в доходы по их справедливой стоимости либо по их балансовой стоимости или по балансовой стоимости аналогичных активов;

• стоимость недостающих (утраченных) активов списывают с учета по их балансовой стоимости и относят на виновных лиц (если есть основания для возмещения) или на расходы;
• стоимость активов, оказавшихся испорченными (поврежденными), но подлежащих использованию либо продаже, корректируют на сумму обесценения;

• выявленные суммы дебиторской задолженности и обязательств, по которым срок исковой давности истек, а также иных долгов, нереальных для взыскания, списывают с бухгалтерского баланса в общем порядке;

• другие выявленные расхождения в суммах дебиторской задолженности и обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств доначисляют или досписывают по правилам федеральных стандартов бухучета соответствующих объектов.

ФСБУ 28/2023 не содержит требований к составлению приказа о проведении инвентаризации. Его можно оформить:

• в произвольной форме;
• используя унифицированную форму № ИНВ-22.

В документе указывают:

• дату составления и номер;
• состав комиссии (ФИО и должность председателя и членов);
• перечень проверяемых объектов;
• даты начала и окончания ревизии;
• причину проведения проверки, например смена материально ответственных лиц, при установление факта утраты активов и так далее);
• дату, не позднее которой материалы по инвентаризации необходимо представить в бухгалтерию.