Налоговая ответственность

По результатам камеральной или выездной налоговой проверки руководитель ИФНС или его заместитель может привлечь организацию к налоговой ответственности (п. 7 ст. 101 НК РФ). Основание для привлечения — решение ИФНС, которое вступило в силу (п. 3 ст. 108 НК РФ). Вину организации в налоговом нарушении определяют в зависимости от вины ее должностных лиц.

Ответственность за налоговые правонарушения несут организации – налогоплательщики, на которых возложена обязанность уплачивать налоги, сборы и страховые взносы (ст. 19 и 16 НК РФ). Филиалы и представительства организациями не являются (п. 3 ст. 55 ГК РФ). Они исполняют обязанность по уплате налогов, сборов и страховых взносов, а ответственность за них несет головная организация.

Однако производство по делу о налоговом правонарушении происходит в ИФНС по месту нахождения обособленного подразделения (письма ФНС РФ от 14.07.2021 № БС-4-11/9883 и от 04.02.2019 № ЕД-4-15/1800).

Если организация признана банкротом, нормы НК РФ не освобождают ее от налоговой ответственности. За налоговые правонарушения могут нести ответственность налогоплательщики, плательщики страховых взносов, налоговые агенты, а также физические лица – учредители организации-банкрота (ст. 106, п. 1 ст. 107 НК РФ).

Выделяют три вида ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах:
• налоговая;
• административная;
• уголовная.

Налоговая ответственность устанавливается на основании норм, предусмотренных главой 16 НК РФ, и применяется непосредственно к налогоплательщикам. Это, например, ответственность за нарушение правил постановки на налоговый учет и ведения учета, за неуплату налогов, непредставление или несвоевременное представление налоговых деклараций и расчетов, а также документов и пояснений по требованию налогового органа и прочие.

Административная ответственность применяется к сотруднику, которые совершил правонарушение ввиду того, что не исполнил или исполнил ненадлежащим образом свои должностные обязанности (ст. 2.4 КоАП).

Для привлечения к административной ответственности инспекторы должны изучить документы, которые наделяют полномочиями и правом подписи налоговой и бухгалтерской отчетности – устав, трудовой договор, должностная инструкция.

Административная ответственность может грозить не только руководителю организации, но и руководителю обособленного подразделения, а также главному бухгалтеру и иному должностному лицу. Поскольку в законодательстве нет четких указаний, кого и когда привлекать к ответственности, все зависит от содержания внутренних ЛНА организации.
Например, если согласно должностной инструкции за своевременность представления отчетности отвечает не директор и вина другого лица доказана, за нарушение могут оштрафовать ответственного сотрудника, а не руководителя организации.

Когда в ходе налоговой проверки обнаружены административные правонарушения, составляется протокол, который поступит на рассмотрение руководителю инспекции или в суд, в зависимости от вида нарушения. Окончательное решение о привлечении должностных лиц организации к ответственности принимает руководитель налогового органа или судья (п. 5 ч. 2 и ч. 1 ст. 28.3, ст. 28.3, 23.1, 23.5 КоАП).

При назначении административного наказания учитывают смягчающие и отягчающие обстоятельства (п. 2 ст. 4.1 КоАП). Если по решению суда организация признана невиновной в налоговом правонарушении, то привлечение к ответственности должностного лица этой же организации необходимо обосновать.

К уголовной ответственности за нарушение налогового законодательства могут быть привлечены только физические лица – руководитель или должностные лица (ст. 19 УК РФ). При этом инспекция привлечь к уголовной ответственности не вправе.

Если проверка предполагает, что организация совершила налоговое преступление, данные передаются в органы внутренних дел, которые на основании этих материалов будут решать вопрос о возбуждении уголовного дела и привлечении должностных лиц к уголовной ответственности.
Важно помнить, что когда в отношении должностного лица возбуждено уголовное дело, административное дело в отношении него должно быть прекращено (пп. 7 п. 1 ст. 24.5 КоАП).

Налоговым законодательством установлено два вида срока давности для налогоплательщиков – срок давности привлечения к ответственности за нарушение налогового законодательства и срок исковой давности на обращение ИФНС в суд для взыскания долгов. Оба срока отчитываются отдельно независимо друг от друга.

Срок, по окончании которого налогоплательщика нельзя привлечь к налоговой ответственности, составляет три года (п. 1 ст. 113 НК РФ). Трехлетний срок может прерываться, например, если организация препятствовала выездной налоговой проверке.

Определяется истечение срока двумя способами:
• со дня, следующего за окончанием налогового периода, в котором совершено правонарушение;
• со дня совершения правонарушения.

Первый вариант применяется в случае, если организация не уплатила, не полностью уплатила или допустила грубое нарушение правил ведения учета (ст. 120, 122, 129.3, 129.5 НК РФ).

Второй вариант определения срока давности нарушения распространяется на все остальные правонарушения. Например, в 2018 году организация неправомерно учитывала доходы от основной деятельности в составе прочих. Тогда инспекция может оштрафовать по статье 120 НК РФ в период с 1 января 2019 года по 31 декабря 2021 года включительно.

Если же из-за искажения налоговой базы в 2018 году была занижена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в 2019 году, срок действия для привлечения к ответственности по ст. 122 НК РФ отсчитывается с 1 января 2020 года и истекает 31 декабря 2022 года.

Срок давности привлечения к налоговой ответственности за неуплату налогов по контролируемым сделкам и сделкам между взаимозависимыми лицами из-за невключения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной организации с 29 октября 2019 года считают со следующего дня после окончания налогового периода. Ранее в таких случаях срок давности отчитывался с даты нарушения.

Сроки исковой давности применяются не только к задолженности по уплате налогов, штрафов и пеней, но и к другим видам налоговых правонарушений. К примеру:
• за нарушение правил регистрации;
• непредставление отчетности;
• подачу налоговой декларации несоответствующим законодательству способом;
• нарушение правил ведения налогового учета и прочим.

Если срок для оформления решения о взыскания недоимки пропущен, ИФНС может взыскать недоимку только через суд. Срок исковой давности для обращения в суд составляет:
• шесть месяцев с момента, когда истек срок исполнения требования, и общая сумма задолженности превысила 3 тыс. рублей;
• три года с момента, как истек срок исполнения самого раннего требования, но общая сумма требований составила менее 3 тыс. рублей.
Срок, пропущенный по уважительной причине, суд может восстановить (п. 3, 10 ст. 46 НК РФ). Когда срок привлечения пропущен по неуважительной причине, налогоплательщик от ответственности освобождается.

Согласно статье 107 НК РФ ответственность за налоговые правонарушения несут организации и физические лица, если они являются плательщиками налогов и сборов или налоговыми агентами. Физическое лицо привлекается к налоговой ответственности с 16-летнего возраста.

При этом руководители и должностные лица организации не могут быть привлечены к ответственности на основании норм НК РФ. Их привлекают к административной или уголовной ответственности.

Привлекая организацию к налоговой ответственности, инспекция обязана учитывать обстоятельства, исключающие вину, а также смягчающие и отягчающие обстоятельства (пп. 4 п. 5 ст. 101 НК РФ). 

Налогоплательщик признается невиновным в налоговом правонарушении, если причинами его совершения стали:
• стихийное бедствие или другое форс-мажорное обстоятельство;
• исполнение письменных разъяснений уполномоченных контролирующих ведомств, которые адресованы неопределенному кругу лиц или конкретной организации (пп. 1 ст. 111 НК РФ).

К смягчающим налоговую ответственность обстоятельствам относятся:
• тяжелые личные или семейные обстоятельства;
• служебная или материальная зависимость от лица, которое принудило совершить правонарушение;
• тяжелое материальное положение физлица;
• иные обстоятельства (пп. 1 ст. 112 НК РФ).

Данный перечень является открытым, поэтому инспекция или суд могут принять во внимание иные обстоятельства, смягчающие вину.
При наличии хотя бы одного обстоятельства сумма штрафа должна быть уменьшена минимум в два раза (п. 3 ст. 114 НК РФ). Однако ни инспекции, ни суды не снизят штраф до нуля, поскольку смягчающие обстоятельства не снимают ответственности с налогоплательщика.

Если организация следовала неофициальным разъяснениям третьих лиц, из-за которых занизила налоговую базу, это обстоятельство ответственность не смягчает. Например, если неправильная трактовка закона представителями консалтинговых и аудиторских фирм привела к убыткам, их можно возмещать только в рамках гражданского законодательства. На задолженность перед бюджетом такие убытки не влияют (письмо ФНС РФ от 17.01.2020 № ЕД-4-2/523).

Как правило, добросовестность налогоплательщика и самостоятельное исправление ошибок не являются смягчающим обстоятельством. Так, если организация отчиталась в ИФНС с опозданием, но до того, как инспекторы об этом узнали, она лишь исполнила свои обязанности. Поэтому данные обстоятельства не влияют на размер штрафа.

Однако выводы некоторых арбитражных судов говорят о том, что налоговые органы должны учитывать и дополнительные обстоятельства, не упомянутые в НК РФ. Например, суд может посчитать основанием для снижения штрафов следующие факты:
• организация совершила налоговое правонарушение впервые;
• тяжелое финансовое положение организации;
• наличие большой кредиторской задолженности;
• негативные экономические последствия деятельности предыдущего руководителя налогоплательщика;
• добровольное погашение недоимки, пеней и штрафов, начисленных в ходе проверки;
• организация признала вину в совершении налогового правонарушения;
• несоразмерность штрафа допущенному нарушению;
• незначительная просрочка сдачи декларации;
• у организации есть переплата по налогам;
• организация ведет социально значимую деятельность;
• взыскание штрафа может повлечь задержку зарплаты.

Если инспекция нарушает процедуру рассмотрения материалов проверки и не учитывает смягчающие обстоятельства, то это может стать основанием для изменения ее решения в судебном порядке (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Отягчающим налоговую ответственность обстоятельством является повторное привлечение организации к ответственности за аналогичное правонарушение в течение 12 месяцев. Отягчающее обстоятельство приводит к увеличению штрафа на 100 процентов (п. 2, 3 ст. 112, п. 4 ст. 114 НК РФ).

Если в ходе налоговой проверки инспекторы обнаружат в организации два и более налоговых правонарушения, то штрафы могут быть взысканы за каждое из них. Более строгая санкция не поглощает менее строгую (п. 5 ст. 114 НК РФ).

При этом, как показывает судебная практика, наличие отягчающих и смягчающих обстоятельств не препятствует применению смягчающих (Постановление Арбитражного суда Центрального округа № Ф10-2324/2018 от 05.07.2018 по делу № А08-9621/2016).

По итогам рассмотрения всех материалов налоговой проверки руководитель инспекции или его заместитель делают следующие выводы:
• нарушила ли организация налоговое законодательство;
• предусмотрена ли НК РФ ответственность за выявленное нарушение;
• есть ли обстоятельства, которые освобождают налогоплательщика от налоговой ответственности, а также смягчающие или отягчающие обстоятельства (п. 5 ст. 101 НК РФ).

В зависимости от сделанных выводов руководитель инспекции или его заместитель по итогам проверки принимает решение:
• о привлечении к ответственности за налоговые правонарушения;
• об отказе в привлечении организации к налоговой ответственности;
• о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 1 и п. 7 ст. 101 НК РФ).

Формы решений о привлечении к ответственности или об отказе к привлечению утверждены Приказом ФНС РФ от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628.